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2017-08-31 10:37:53

•   新的企业会计准则体系在其《企业会计准则——基本准则》中，对会计信息明确了八大质量要求。在八大质量要求中，又分为两个层次：即可靠性、相关性、可理解性和可比性是对会计信息质量最基本和首要的要求，实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是对会计信息质量基本要求的进一步补充和完善。
    　　可靠性与相关性，既是对会计信息质量最基本的要求，也是会计信息最本质的两大特征，这是财务会计报告目标决定的。财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。
    这正如一枚硬币的正反两面，正是由于可靠性与相关性二者的充分结合，才对投资者、债权人等会计信息使用者的经济决策产生有用的价值。准则将这两项要求写在会计信息质量八大要求的最前两项，足见可靠性与相关性在会计核算工作中的重要性。下面，就此作一浅析。　　一、可靠性与相关性各自的含义会计信息质量的可靠性，要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。
    可靠性要求企业做到：一是要以实际发生的交易或事项为依据，将符合定义及确认条件的会计要素按相关确认、计量原则如实反映在财务报告中，不得依据虚构的、根本不会发生的，或者即使要发生但尚未发生的交易或事项进行确认、计量和报告；二是在符合重要性和成本效益原则前提下，保证会计信息的完整性，不能随意遗漏或减少应予披露的信息，做到与使用者决策相关的有用信息都应当充分披露。
    　　会计信息质量的相关性，要求企业提供的会计信息应当与投资者、债权人等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或预测。相关性要求会计信息不但应具有反馈价值，即有助于使用者评价企业过去的决策，证实或修正过去的有关预测，而且还应具有预测价值，以助于使用者根据财务报告所提供的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。
    　　二、可靠性与相关性的内在联系　　可靠性是相关性的基础、前提和保证，而相关性是可靠性的限定条件和最终归宿。如果提供的会计信息不具有可靠性，从性质上讲即使其与财务报告使用者的决策需要相关，也不具有相关性。因为，这样的会计信息不仅不能供其使用者作出正确的经济决策，甚至可能误导其作出错误的决策。
    反之，如果某一会计确认、计量和报告所形成的会计信息非常可靠，但却与提供该会计信息时阅读者的经济决策根本不相关，则这样的信息也只能是垃圾信息，无助于使用者的决策。所以，可靠性与相关性是孪生兄弟，两者是相辅相成的，缺一不可。　　例如，在涉及亏损合同的或有事项确认与计量中，《企业会计准则——或有事项》要求：待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。
    亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。这里的“履行合同义务不可避免发生的成本”反映了退出该合同的最低净成本，即履行该合同的成本与未能履行该合同而发生的补偿或处罚两者之中的较低者。在新准则的这一规定中，并未考虑因主动退出合同发生的、企业信用降低而产生的企业信誉损失。
    而企业发生的信誉损失特别是重大合同毁约所造成的信誉损失，将导致以后客户群的丧失、筹资方面遇到困难等而产生不利影响，从而与企业未来的经济利益流入是相关的，因而也与投资者等财务报告使用者的决策相关。但新准则并未要求对此进行确认、计量和报告，其根本的原因在于信誉损失不可计量，即使用其他方法进行估计，其所估计的金额也不具有可靠性。
    因此，新准则不但不要求将此信誉损失纳入表内核算，甚至也不要求对此在附注中进行披露。　　再如，现在有不少理论与实务工作者提出，应当将人力资源作为企业资产纳入表内核算，以提高会计信息的相关性，但由于其难于计量，如纳入财务报告内进行确认、计量和报告，将使会计信息可靠性受到冲击，故尽管人力资源在企业所有生产要素里具有重要的地位，甚至是其核竞争力的构成部份，但无论是国际财务报告准则还是我国的新的企业会计准则并未将人力资源纳入会计确认、计量和报告的范围。
    　　三、可靠性与相关性的矛盾　　可靠性与相关性是一对矛盾。由于历史成本是过去的，而公允价值属于现在。所以，可靠性从计量属性上往往与历史成本相关，而相关性往往与公允价值、可变现净值、未来现金流量现值等相关。　　现实经济生活中，由于反映经济交易事项的原始单据所记载的内容具有信息来源最直接、存在可验证性，且其生成和传递过程往往置于财政、税务等相关有权部门的监督之下，因而以其原始单据记载的信息作为会计确认和计量的依据，一般情况下具有可靠性。
    从会计计量属性的角度而言，资产或负债的形成中产生的会计原始单据所记载的金额，反映的是其历史成本。历史成本由于其交易的原始单据具有上述特征，故可靠性较高。但是，问题在于资产或负债在初始确认之后，随着时间的推移，会计核算主体内、外各种条件的变化，其价值也会发生变动，或小于其历史成本，或大于其历史成本。
    此时，历史成本已不能真实地反映资产或负债的价值了，因而与投资者、债权人等会计信息的使用者的决策需要的相关性会下降。此时，与财务报告使用者的决策相关的是公允价值。作为现在时态的计量属性，不仅符合资产或负债会计要素的定义，也反映了现时市场对资产或负债的评判，因而其相关性明显高于历史成本。
    　　再如，在《企业会计准则——资产减值》中，在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，对公允价值的计价，有三个依次递补的层次，即公平交易中资产的销售协议价格、活跃市场中该资产的市场价格、以可获取的最佳信息为基础估计（如在资产负债表日处置该资产时熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格）。
    很明显，从三个依次递补的公允价值信息来源层次上看，其可靠性质量是依次递减的，只是为了满足相关性的要求，同时又对可靠性不造成摧毁时才选用质量稍次的信息作为替代品。这一例子很生动地表现了可靠性和相关性的矛盾。　　四、可靠性与相关性的协调　　在新准则的制订中，由于考虑到我国作为一个新兴市场经济国家的现实经济环境、法制环境、文化理念及会计行业整体业务素质等方面的情况，我国对于可靠性与相关性的协调本着“尊重普遍性，考虑特殊性”的原则，在充分借鉴国际财务报告准则的基础上，密切结合了我国作为一个新兴市场经济国家的基本国情，做到了二者的现实平衡。
    其中表现较为突出的是：对于与财务报告使用者决策需要密切相关的公允价值的运用，在新准则中只是“适度、谨慎、有条件的”引入，而非全面引入。同时，在引入公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次，即：第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格或参照实质上相同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定其公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。
    因此，总的来看，新准则对公允价值的运用范围、运用条件都作了限定性要求，充分考虑了可靠性与相关性的平衡。例如：《企业会计准则——投资性房地产》对投资性房地产后续计量模式的选择上，要求企业只有存在确凿证据证明其公允价值能够持续可靠取得的，才允许采用公允价值计量模式。
    具体而言，采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。
    　　五、可靠性、相关性与及时性的关系　　《企业会计准则———基本准则》第19条规定：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”这实际上是对会计信息及时性的质量要求。为什么会计信息的生成或提供要及时呢？这首先是财务报告的目标决定的。
    既然要提供对财务报告使用者决策有用的会计信息，就要及时对会计主体的已经发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。再可靠、再相关的会计信息，如果不能及时提供，也无助于实现财务报告目标。不具有及时性的会计信息，正如事后诸葛、马后炮，除了增加企业会计信息制作、传递成本外于投资者、债权人等财务报告使用者无任何作用。
    其次，会计信息质量要求是内在统一的。可靠性是基础，而及时性和相关性两者具有正相关关系，对可靠的会计信息提供得越及时，对财务报告使用者的决策需要越相关。当然，及时性也得有个度，这个度就是首先得满足可靠性、相关性的要求，在时间上既不得提前、也得不延后。
    否则，不仅不可靠，也大大降低与信息使用者的相关性。

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  戴***

  2017-08-31 10:37:53

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