一、从历史上看, 历史成本是经过历史长河筛 选出来的计量属性 (一) 从历史角度考察, 人们很自然地选择了 历史成本计量模式 “考古发掘文物证实, 在旧石器时代晚期, 人类最初的 会计行为———原始计量、记录行为已经发生了。”[ 1 ]但这些记 录大部分以实物形式来进行, 难以提供汇总的信息。
在剩余 产品较少、商业活动不发达的情况下, 所需要反映和传记的 信息量有限, 通过实物数量形式来反映收支活动不会遇到太 大的问题。后来随着物品增多, 再使用单纯的数量记录就变 得困难而且烦杂。因为商品都是人类物化劳动的通约物, 人 们发现用一般等价物的货币衡量普通商品, 可以使交易变得 很方便, 所以会计记录很自然通过价值量来反映交易行为, 这也使会计提供的信息发生了质的飞跃。
因为利用一般等价 物的通约性, 商品价值量很容易汇总在一起, 并通过会计报 表列报, 从而为会计信息使用者提供综合的信息。约到20 世纪初, 会计记录才逐渐以采用价值计量为主, 使用实物数 量为辅。这种计量模式的出现使会计摆脱了实物计量基于不 能通约而产生综合的困难, 极大地促进了会计的发展。
当采用价值量计量时, 仍然存在一个应选择何种计量属 性的问题。正如FASB所说“每一个财务报表要素都有多种 属性可以计量, 而在编制财务报表之前, 必须先确定应予以 计量的属性。”① 企业经营之初, 会计首先要解决的是资产的初始入账价 值计量属性的选择问题。
20世纪以前, 会计理论并不发达, 只有交易时的市场价格成为记账唯一可选择的属性。并且把 当时的交易价格作为资产的入账价值确定之后, 就不再改变, 一直到该项资产被处置报废或者企业清算为止, 逐渐形 成会计的惯例②。可见从历史角度来看, 人们是很自然地选 择了历史成本计量属性作为会计的基本计量属性。
(二) 历史成本计量属性历经几次大的劫难仍 然屹立不倒 历史成本计量模式自20世纪初在会计计量中占据主流 位置起就不断成为有些学者批评的对象, 批评的焦点集中在 币值稳定假设上。1936年henry sweeney在其《稳定币值会 计》一书中提出了现行成本原则、重置成本原则、可变现净 值理论等范畴。
上述计量属性的提出仅限于理论界的研究, 基本没有对 历史成本属性产生太大的冲击。对历史成本计量产生比较大 的冲击应该是下面三个时期。 111929年经济危机之前资产重估增值对历史成本的冲击 20世纪30年代经济大萧条之前, 美国会计实务几乎没 有任何形式的会计标准, 会计人员将会计教科书和专业杂志 视为最佳的实务指南。
这些文献一般支持以成本为基础的方 法对资产进行计价, ????而不必反映物价变动的影响[ 2 ]。然 而, 在“Smyth v1 Ames”判例及后来资产重估在“公用事 业”企业普遍应用的影响下, 会计界的各种不同观点也开始 出现。它们被编入教科书或发表在有关专业杂志上。
一些人 坚持以成本为基础的计价; 另一些人则认为资产重估价是可 取的。 1928年2月, 美国联邦贸易委员会对公共事业企业财务 问题展开调查, 调查结果令人触目惊心。仅在电力行业18 家一级控股公司、42家二级控股公司和91家运营企业中资 产重估增值的总额高达15亿美元, 其中许多增记金额完全 是企业随意确定的[ 2 ] 。
这促使会计职业界、理论界对企图改 变历史成本计量模式进行反思。 1929—1933年发生的经济大危机的根本原因虽然是资本 主义私有制与生产社会化的矛盾, 但直接原因却是“证券市 场上投机诈骗盛行, 企业财务报表严重失实。大危机过后迫 使美国政府加强对市场经济的干预。
1933年和1934年, 美 国国会通过了证券法和证券交易法, 规定所有证券上市企业 都必须提供统一的会计信息, 并授权SEC负责制订统一的会 计规则”[ 3 ]。SEC设计了一些规范公司财务资料披露的表格, 其中最重要的是表10和表A - 2。
这些表格的披露要求及其 执行指南是SEC为废除“资产重估增值”而采取的一项措 施。通过这些表格, SEC要求进行资产重估增值的公司必须 提供重估的充分证据和资料。从而导致这些公司登记延后或 增加成本。为了避免登记延后和增加成本, 大多数公司后来 就放弃资产重估, 转而采用历史成本报告其资产、负债、权 益和经营业绩。
于是历史成本又重新成为主流的财务会计计 量属性。 21物价变动对历史成本的冲击 经济危机过后会计理论家们渐渐认识到“会计计量是会 计系统的核心职能”⑦。Edwards和Bell ( 1961) 支持现行成 本, 因为它能使企业重视维护其运营能力[ 4 ] ; Chambers(1966) 认为脱手价值体现了企业对经济环境变化的反映能 力[ 5 ] ; Sterling (1970) 认为市场价值具有客观性[ 6 ] ; 而Ijiri (1975) 仍认为历史成本是基于实际交易和事项的会计计量 属性, 具有决策相关性, 历史成本可能提供关于资产过去物 理变化情况的有用信息, 而市场价值则不包括这些信息③。
但这些争论只存在于理论界。在会计实务界, 由于SEC和美 国的准则制订机构不愿轻易改变历史成本计量模式, 并没有 对历史成本会计计量属性变动产生什么太大的影响。对历史 成本产生比较大的影响应该是20世纪50年代至70年代的持 续性的通货膨胀。
20世纪50年代以后, 持续性通货膨胀使历史成本会计 计量在理论和实务上第一次受到了严重的冲击。理论界认为 历史成本计量在理论和实务上难以消除物价变动的影响, 无 法满足企业的持续经营和投资者进行准确决策的需要。
答：The application of fair-value measurement model in accounting详情>>
