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2018-03-26 09:07:41

•   企业会计准则》账务处理将应确认收入与应确认营业成本放在一道分录中处理，其差额确认为“合同毛利”，其应收工程款和应转销工程施工账面价值均通过“工程结算”科目处理。《小企业会计准则》不设“工程结算”科目，确认的收入直接与应收、预收工程款对转，确认的营业成本直接转销工程施工账面价值，不涉及“合同毛利”。
    因此，《小企业会计准则》的“工程施工”科目期末余额，只是未完工的建筑合同成本，不应包括《小企业会计准则》“工程施工”科目使用说明所述的“合同毛利”。
  
  附：
  与《小企业会计制度》比较，《小企业会计准则》增加了施工企业有别于其他行业的会计核算内容。
    而且，《小企业会计准则》与《企业会计准则》比较，施工企业的核算方法也有一定差异。笔者现以《小企业会计准则》的相关规定为依据，结合具体会计实践，介绍《小企业会计准则》中施工企业的特殊安排。　　科目设置　　在《小企业会计准则》中，专门为施工行业中的小企业设置了“工程施工”、“机械施工”两个成本类科目。
    《小企业会计准则》还规定：小企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本企业实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。据此，根据小企业中施工企业的核算需要，还可增设属于非流动资产类的“临时设施”、“临时设施摊销”、“临时设施清理”三个科目。
    　　临时设施等科目的会计处理　　具体工程项目的办公、生活服务等临时设施的建造和摊销，是施工企业一宗较大的成本费用支出。在《小企业会计制度》施行以前，原《施工企业会计制度》和《施工企业会计核算办法》(财会[2003]27号，以下简称《核算办法》)，都规定设置“临时设施”、“临时设施摊销”科目，《核算办法》还规定设置“临时设施清理”科目。
    《企业会计准则》和《小企业会计准则》都没有设置专门核算临时设施的科目，但在“工程施工”科目使用说明中，却都提到“临时设施折旧费”。笔者认为，将临时设施作为固定资产核算，将引发很大问题。因为临时设施资产实体多为建筑物，建筑物税收上最低折旧年限为20年，而临时设施使用期限与施工项目建设期间相同，一般三、四年足矣，无论如何都不会达到20年。
    笔者现根据科目设置的原则和施工企业的实际需要，增设“临时设施”等三个科目，以核算临时设施建造、摊销、清理等经济业务。　　(一)备料和领用　　(1)小企业为具体工程项目施工的办公、生活设施的建造备料时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”等科目;(2)领用相关材料时，借记“在建工程———临时设施”科目，贷记“工程物资”科目。
    　　(二)其他费用开支和完工交付　　(1)临时设施建造过程中发生其他费用支出，借记“在建工程———临时设施”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”、“原材料”、“应付利息”等科目。临时设施建造过程中领用已抵扣进项税额的原材料，还应贷记“应交税费———应交增值税(进项税额转出)”科目。
    (2)临时设施建造完工交付使用时，借记“临时设施”科目，贷记“在建工程———临时设施”科目。　　(三)摊销　　临时设施摊销年限一般应与相应工程项目建设期一致。在摊销年限上，现行税法上未见相应规定， 会计上计提的摊销，只要摊销期限与建设期一致，税收上应按照《企业所得税法》第11条的规定，作为“有关、合理”的支出准予扣除。
    　　计提临时设施摊销，应借记“工程施工———合同成本”科目，贷记“临时设施摊销”科目。临时设施发生修缮费用，应借记“工程施工———合同成本”科目，贷记“银行存款”等科目。　　(四)终止确认　　临时设施因工程项目竣工而拆除，或者因其他原因而报废、毁损，应参照固定资产清理处理：(1)转入清理账户：按其账面价值，借记“临时设施清理”科目，按其已提摊销，借记“临时设施摊销”科目，按临时设施账面余额，贷记“临时设施”科目;(2)收到残值收入或残料估价时，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“临时设施清理”科目;(3)支付清理费用和相关税款时，借记“临时设施清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目;(4)结转清理净损益，借记“营业外支出———非流动资产处置净损失”或贷记“营业外收入———非流动资产处置净收益”科目，贷记或借记“临时设施清理”科目。
    　　施工的核算　　(一)机械作业核算　　1。核算内容：(1)“机械作业”科目核算施工企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队等使用自有施工机械和运输设备进行机械作业(含机械化施工和运输作业等)所发生的各项费用;(2)施工企业及其内部独立核算施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算单位租入施工机械发生的机械租赁费，在“工程施工”科目核算，不在“机械作业”科目核算。
    　　2。核算对象和成本项目归集：(1)机械作业应按照施工机械或运输设备种类进行明细核算;(2)施工企业内部独立核算的机械施工单位、运输单位，使用自有机械进行施工或运输所发生的各种费用，应按照成本核算对象和成本项目进行归集;(3)成本项目一般可分为：职工薪酬、燃料及动力、折旧及修理、其他直接费用，以及间接费用分摊。
    　　3。账务处理：(1)费用支出：施工企业发生的机械作业支出，借记“机械作业”科目，贷记“银行存款”、 “原材料”、“应付职工薪酬”、“累计折旧”等科目。(2)费用分摊：期(月)末，施工企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队，为本企业承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本，借记“工程施工———合同成本”科目，贷记“机械作业”科目。
    (3)对外服务成本分摊：对外单位、专项工程提供机械作业(含运输)服务应分摊成本时，借记“生产成本(或劳务成本)”科目，贷记“机械作业”科目。　　“机械作业”科目期末应无余额。　　(二)施工成本核算　　1。直接成本：(1)备料：购入工程用料，借记“原材料”等科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;购入钢模板、木模板、脚手架等，借记“周转材料(在库)”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;(2)领料：领用周转材料时，借记“周转材料(在用)”科目，贷记“周转材料(在库)”科目;工程材料有时不办领用手续，月末可用实地盘存法倒轧领用数量，借记“工程施工———合同成本”科目，贷记“原材料”科目;(3)开支和确认其他费用：施工企业进行建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、临时设施分摊等其他直接费用，借记“工程施工———合同成本”科目，贷记“银行存款”、 “周转材料(摊销)”、“应付职工薪酬”、“临时设施摊销”等科目。
    　　2。间接费用的汇集和分摊：(1)发生施工、生产单位管理人员薪酬、财产保险费、工程保修费、固定资产折旧费、应计入工程成本的借款费用等间接费用，借记“工程施工———间接费用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”、“应付利息”等科目。
    (2)期(月)末，应采用适当标准将间接费用分配计入有关合同成本，借记“工程施工———合同成本”科目，贷记“工程施工———间接费用”科目。　　收入和成本的确认　　(一)收入、成本的确认原则　　《小企业会计准则》第六十二、六十三条规定：　　1。小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装……以及其他劳务服务活动取得的收入。
    　　2。同一会计年度开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到或取得收款权利时，确认提供劳务收入;提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。　　3。劳务的开始和完成分属不同会计年度，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年终，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认劳务收入后的金额，确认本年度劳务收入;同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。
    　　(二)确认收入和成本的账务处理　　1。按以上规定确认合同收入时，借记“应收账款”、“预收账款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。　　2。按以上规定结转合同成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“工程施工———合同成本”科目。　　应予说明的是：(1)上述“合同成本”一词，正常情况下应理解为“成本”或“实际成本”，不应理解合同规定的成本，建设工程施工合同的内容也不应包括履行合同的成本。
    (2)《企业会计准则》账务处理将应确认收入与应确认营业成本放在一道分录中处理，其差额确认为“合同毛利”，其应收工程款和应转销工程施工账面价值均通过“工程结算”科目处理。《小企业会计准则》不设“工程结算”科目，确认的收入直接与应收、预收工程款对转，确认的营业成本直接转销工程施工账面价值，不涉及“合同毛利”。
    因此，《小企业会计准则》的“工程施工”科目期末余额，只是未完工的建筑合同成本，不应包括《小企业会计准则》“工程施工”科目使用说明所述的“合同毛利”。
                               。

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  吴***

  2018-03-26 09:07:41

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