第一部分 西方商业银行会计制度的概述
一、商业银行业务性质
商业银行的主要职能是以以下三种方式服务社会：
首先，它接受存款，包括付息的储蓄存款和不付息的活期存款(通常是支票帐户)。作为存款的监管者，银行为公众使用个人支票，安全保管资金提供了条件。
如果是储蓄存款帐户，银行还为公众提供了一种投资渠道。
其次，银行服务的主要形式是贷款。各种不同的贷款包括：(1)所谓的"贷款和贴现"(Loans and Discounts)，一般是对工业企业贷款。(2)消费者贷款，通常是在1-5年期限内按月偿还，或由汽车、家用电器等担保的贷款，或根据消费者信用可靠程度而无担保贷款。
(3)个人用于购买房屋的不动产抵押贷款，或工业企业建造建筑物时，银行在建造期内提供资金的不动产抵押贷款。这类抵押贷款若为长期的，则在工程完工后，最终由保险公司等机构投资者承担。
第三，向社会提供形式多样的其他金融服务，如财产信托帐户(Trust Accounts-estates)、生活信托(Living Trust)、投资管理、保管、生命保险信托(Life Insurance Trust)、信用卡(通常是由全国信用卡组织成员的银行提供)。
另外，还有其他的如下服务：安全保险箱(Safe-deposit Boxes)、银行本票(Cashier's Checks)和汇票（Money Order)、外国票据、旅行支票、美国储蓄公债、邮政汇兑业务、公用事业费和地方税的支付，对地方市政机构、小型工业企业、职业团体提供的各种电脑服务。
二、商业银行业总体特征
商业银行利润是通过其资金成本(支付的利息和获取与运用资金的费用)和投资在证券或贷款方面获取的收入之间的差额赚取。另外，从上述其他服务中收取的费用正日益成为银行收益中重要的组成部分。
银行监管当局要求银行以储备(现金或证券)形式保留一定比例的存款，该比例根据存款的种类和经济环境等因素的变化而变化。
银行管理在于合理安排资产组合，以使资金充分运用所产生的收入超过资金运作成本，并且必须保持资金的充分流动性以满足存款者迅速而显著变化的提款要求。
银行必须具备为管理提供充分信息的会计系统。该系统每日准备资产负债表(参考其他行业资产负债表)以使管理者能掌握所要求的储备和可运用资金的状态。
图表l是一般银行资产负债的分布。
图表2显示的是一个中型银行典型的资产负债表。
上述资产负债表中分类简述如下：
现金和同业存款包括出纳和保险柜中现金；在联邦储备银行（Federal Reserve Bank)的储备头寸；在其他银行存款及托收中在其他银行提款的支票。
证券：商业银行在证券方面的投资大部分限于国库券和国债及美国市政债券。
这些债券容易被转让，并且期限多为10年以内，主要为5年期或更短时间。其他证券一般是高等级的风险小、可转让工业债券。
商业贷款：贷给工业或具有极高信用的个人贷款。它们或有担保品担保；或根据贷款目的、借款者的信用等级和借款人还款能力等而无需担保。
消费者贷款：大部分是对个人以汽车、家用电器等担保的贷款。这些贷款按月偿还，利息一般是加在初始贷款上，同本金一起按月支付。其结果是真实利率一般超过1年期商业贷款利率几乎1倍。
不动产贷款：个人用于购买房屋或工业企业建造建筑物、银行提供资金的不动产抵押贷款。
这类贷款在建筑物完工后，最终由保险公司等机构投资者承担。
银行房产和设备：以初始价格减去累计折旧列示。
应计应收利息：在权责发生制下，表示应计应收但尚未收取的贷款利息。
其他资产：包括预付保险费、递延费用等。
存款：在典型商业银行中，存款几乎占总资产的90％，两种主要的存款类型分别是活期存款和定期存款。活期存款主要是支票帐户，通常不记名，不付息。假如一个银行其存款60％以上是活期存款，则被认为是"批发"(Wh01esale)银行，它专门从事于公司业务或充当许多小银行的委托人。
假如一个银行其存款50％以上是记名付息的定期存款，则被称作"零售"(Retail)银行，它的贷款大部分是不动产抵押贷款和消费者贷款。
未获收益：一般表示附加于消费者贷款的利息，随着消费者每月的支付，它将实现并转化为收入。
应计费用及其他负债：各种定期存款的应计利息、应计税款和各种应付款等。
呆帐准备(Reserve for Loan Losses)：对预期无法回收的贷款而造成的损失所提取的准备金。在美国，其金额受联邦和州所得税法的限制。
资本帐户：银行一般只有一类股票-普通股，这起源于20世纪20年代的资本票据(Capital Notes)。
由于它可以增加额外资本而不稀释普通股股东利益，因此已被频繁使用。普通股本的金额只包括发行在外股票的面值或设定价值。公积金(Surplus)帐户包括超面值缴入的股本以及经营中从未分配利润转入的金额。未分配利润包括银行尚未转入公积金的保留盈余。美国许多州的法律中规定，只有未分配利润才能发放现金股利。
资本帐户也可以包括若干准备，如或有事件准备(Reserve for Contingoncies)、证券跌价准备(Reserve for Security Valuations)或关于某一特定目的的一部分未分配利润准备。
银行管理应十分注重资本帐户的充足性。
由于各银行资产类型、质量和存款变动性的不同，因而没有统一的法规规定银行必需具有的资本金额。一般而言，银行应保持其资本帐户金额至少等于总存款数量的6％-7％。另一个重要比例是资本帐户金额对贷款的比例。因为贷款表示可损失的最大风险，银行一般限制其贷款不超过资本总额的8倍。
第三个考虑资本充足性的比例是资本与风险资产的比例。风险资产通常定义为总资产减去现金和美国政府债券。资本总额不应低于风险资产的10％。
图表3是某商业银行的收入明细表，它比较典型。图表4是某商业银行资本帐户报告表。
图表3 某商业银行收入明细表
图表3中显示的净利润为＄1100000是图表2中总资产＄147000000的0。
8％，这也许显得很小，但由于存款用作可投资资金的商业杠杆作用，则净利润＄1100000等于总资本＄9500000的11。5％。三、会计问题
1．证券
银行持有的作为投资的证券的会计记录是以购买价加上累计折价或减去成本溢价摊销。
如果证券在到期日出售，则以售价与推销后价格的差额确认为当期损益。一些银行投资经理人据实争辩说：既然银行投资主要放在美国政府债券上，之所以卖出美国债券而投资于其他相似债券上，是由于经济环境变化导致了利率变动。因此，与其在出售日确认损益，还不如递延这些损益，并在出售日与所售债券到期日这一期限或在其他随机期限如5年内摊销。
谨慎的投资原则要求银行持有的各种证券的到期日应不同，其中大部分是短期，如5年期或更短；同时，到期日按年错开。因此，当经济环境变化不适合再投资时，投资组合的大部分证券不易遭受一年内到期所致的各种风险。证券的市价一般在对外公布的财务报表或报表附注中披露。
帐面上保持成本价，不作市价调整，因为银行持有的意图是到期兑现。
2．呆帐准备
银行业认识贷款损失准备的重要性开始于1947年。当时，美国税收总署(Internal Revenue Service)允许银行根据过去20年时间内每年贷款净损失与年末在外的合格贷款的比例建立一个呆帐准备金。
这20年时间包括30年代初期的大萧条时期。在1952年，由于过去20年不再包括重大损失的l931年和1932年，因此，美国税收署再一次修订了银行业准备金条例，允许每年银行使用任何连续20年期限而不是刚刚过去的20年。这就意味着银行可以提取较大的呆帐准备。
美国税收署也不时修改关于银行呆帐准备的法规。1969年，实施税收改革法，要求银行的呆帐准备大致等于该年度净损失的数量；在l969年前，银行也可以减少根据美国税收署法规应提取的准备金至该年实际损失的数额。
在1969年之前，美国大部分银行将呆帐准备金直接计入未分配利润。
在1969年，各类银行监管机构介绍了新的会计准则，允许银行将呆帐准备金计入营业费用，即根据5年(1969年前5年或1969年后5年)平均净坏帐同总额比例计算的最低准备金计入营业费用。如果在财务报告附注中作了充分披露，超过最低金额的数目也可计入营业费用。
许多银行把根据上述公式计算的数目计入营业费用，然后又将当前税法允许的额外部分从未分配利润中转出。因此，呆帐准备包括以下内容：
(1)用于弥补贷款损失部分，等于1969年12月31日准备金的余额(在监管规则改变之前)，加上从1969年计入营业费用额外的准备；
(2)不能用于弥补贷款损失的部分，它从1968年后，直接从未分配利润中转出，且不出现在收益表中。
由于估价准备(Valuation Reserve)和或有事件准备(Contin-gency Reserve)在同一个准备帐户中，因此，1969年监管条例中规定，总的准备金应在负债与资本之间列示，而不是分割在两部分，一部分冲减贷款，一部分列示在资本项目中。
3．未获折扣(Unearned Discount)
银行通常是在贴现基础上发放贷款，也就是说，利息是在发放日从贷款面值中扣除，扣除后的余额是实际付出的金额。许多银行以面值记录贷款，贴现额计为递延收入。这种贴现或折扣在贷款期内按照不同的方法转为收入，转化的原则前后期应一致并且合理。
此项负债应在报表中列示，而不是从总贷款余额中扣除未获折扣。但这与美国会计原则委员会(AccoMnting Principles Board)第6号意见书相违背，它在第14章要求此类未获折扣须以从相应贷款总额中扣除方式列示。将折扣在贷款期内转化为收入的方法通常有两种：
(1)直线法。
每月将相等的金额在贷款期内转为收入，其数额等于折扣除以贷款月份。
(2)余额递减法(Declining-balance Method)。在此法下，前面月份转移收入多，以后月份逐步减少。余额递减法更接近于反映借款人能实际使用的资金，因为借款人每月偿还一部分本金，所以，未偿还的本金，余额逐月减少。
另外两种方法偶尔也在银行中碰到，即在贷款发放日将所有折扣确认为当期收入；或者，在到期日将所有折扣确认为当期收入。这两种方法无论从会计角度，还是从所得税的角度，都是不合理的。
4．股票股利(Stock Dividends)
美国注册会计师协会(the Americanlnstitute of CPA'S)在其第43号会计研究公告(Accounting Research Bulletin No．43)中指出，股票股利应以发行在外的股票的公允市价记录。
通常，在其他行业中，从留存收益转至资本帐户作为股票胜利的金额应等于已发行股票的公允市价。使用公允市价而不使用帐面价值的原因在于股票股利的接受者一般认为它是营业利润的分配，数量上应等于所收到的额外股份的公允市价。
但是在银行业，股票股利的会计处理方法通常是把一数额从未分配利润或公积金帐户转移至普通股股本帐户，其数额等于额外发行股票的面值。
其理由是银行的公积金帐户一般包括留存收益，它是定期从未分配利润转至公积金，以增加贷款限额从而使银行受益。因此，与其他行业不同，银行公积金帐户很大部分表示定期从未分配利润转移来的累积额。因此，对银行业要求未分配利润除了以前的定期转移外，还承担公允市价的股票股息是不恰当的。
良好的银行管理要求超过现金股利和准备的累积盈余一旦有可能就应转至公积金帐户，以便获取较大的永久资本。如果按规定遵循该项政策，其结果极可能是分未配利润帐户中留有一个不足以使股票股利按公允价值资本化的数额。
四、商业银行特殊税收特征
1．免税收入(Tax-exempt lncome)
按美国有关税法规定，在1942年3月28日前联邦储备银行、联邦土地银行(FederalLand Banks)和国民农业信贷协会(NationalFarm Loan Associations)发放的股票股利是免征收联邦所得税的。
贷款给市政学校(M MniciPal School Districts)和其他政治组织的利息收入也是免税的。许多银行往往忽略这一点。
如果银行持有的债券或票据起初是折价发行的，在持有期内，该折价的一定比例被认为是普通收入；如该债券是市政债券，则就可免税。
损失或其他减项的收回，如不能导致税收利益，则不计入该年的应纳税所得额。
银行通常按监管当局或保守管理层的要求，削减市政债券成本、未支付的抵押金额或应收票据的价格。从税收的角度，这种削减是不允许的，因此，在随后削减额的恢复也不计入应纳税所得额。
旧债券的兑现或以前年度已注销的债券的回收应仔细检查以确定该项目的合理税基。
2．未获取的利息(Unearned Interest)
在会计问题部分，我们讨论了分期付款贷款的未获利息的会计处理。从所得税的观点看，在某种范围上，国内税收署的法规允许银行用余额递减法递延分期付款贷款利息，以保持它的会计记录和公布财务报告，而同时用直线法计算纳税所得额。
直线法与余额递减法相比，大部分利息收入被递延，收入在早期比在后期实现得更多。
3．资本利得(Capital Gains)
商业银行与其他行业相比，税收方面的一个有利因素是证券上的投资损失作为普通损失，因此不受资本损失的限制。
然而，同其他行业一样，对长期资本利得是以比普通税率更低的税率征收所得税。银行资本利得在税收上的优势的大部分被1969年的税收法规所消除。
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