1、对于有些账户余额不一定必须实施函证程序，但对于应收账款是必须实施函证程序。对于某些不重大的账户如果管理层要求不进行函证，那么注册会计师必须实施替代程序，以获取充分、适当的证据，假如实施的替代程序不能证明该账户不存在重大错报，注册会计师应视其程度，出具保留或无法表示意见的审计报告 2、函证数越的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有： (1)应收账款在全部资产中的重要性。
若应收账款在全部资产中所占的比重较大。则函证的范围应相应大一些。 (2)被审计单位内部控制的强弱。若内部控制制度较健全，则可以相应减少函证世；反之，则应相应扩大函证范围。 (3)以前期间的函证结果。若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大一些。
(4)函证方式的选择。若采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量；若采用消极的函证方式，则要相应增加函证量。 当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：①重大错报风险评估为低水平；②涉及大量余额较小的账户；③预期不存在大量的错误；④没有理由相信被询证者不认真对待函证。
注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。
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